Соавтор блогу – старший юрист Asters Роман Подзізей. Спеціалізується на податковому консультуванні, плануванні, а також на оподаткуванні операцій та інвестицій. Консультує український та міжнародний бізнес щодо комплексних податкових питань та розробляє ефективні податкові структури та стратегії.
З популярністю використання криптовалют в Україні важко посперечатися. Так, за результатами дослідження 2024 Global Adoption Index, Україна посідає 6-те місце у світі за рівнем прийняття криптовалют, а станом на 2022 рік 6,5 млн українців володіли криптоактивами (дослідження компанії Tripple A).
Проте чітких правил оподаткування криптовалюти досі немає. Чи означає це, що податки можна не сплачувати? Ні. Але правова невизначеність створює багато питань, які стають особливо актуальними з огляду на завершення деклараційної кампанії для фізичних осіб. Розбираємось разом.
Правова природа криптовалюти
Нещодавно фінансові регулятори (НБУ, НКЦПФР та Нацкомфінпослуг) пояснили, що криптовалюта не належить до жодної із категорій традиційних фінансових активів. Вона не може бути визнана ані грошовими коштами, ані валютою і платіжним засобом іншої держави, ані валютною цінністю, ані електронними грошима, ані цінними паперами чи навіть грошовим сурогатом.
Водночас чинне законодавство України поступово адаптується до цифрової економіки. Хоча криптовалюта досі не має чіткого правового визначення, з вересня 2023 до переліку об’єктів цивільних прав (тобто, матеріальних та нематеріальних благ, щодо яких можуть виникати цивільні правовідносини), визначених Цивільним кодексом, було додано цифрові речі. Під цифровою річчю законодавець розуміє віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, що створюються та існують виключно у цифровому середовищі та мають майнову цінність.
Цивільний кодекс встановлює, що цифрові речі підпадають під загальний правовий режим речі, якщо інше не передбачено Цивільним кодексом, законом або не випливає із суті речі. Водночас майном вважається річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки.
Тож, із доповненням Цивільного кодексу положеннями щодо цифрових речей, є підстави стверджувати, що віртуальні активи, зокрема криптовалюта, підпадають під визначення майна (якщо інше не випливає із суті цифрової речі).
Оподаткування доходів фізичних осіб
Згідно з Податковим кодексом, об’єктом оподаткування фізичної особи-резидента є весь дохід, отриманий як в Україні, так і за її межами (іноземний дохід). Водночас Податковий кодекс передбачає, що оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та військовим збором підлягають будь-які доходи фізичної особи, окрім прямо передбачених Податковим кодексом винятків.
Податкове законодавство не містить визначення доходу. Однак, враховуючи теорію податкового права та практику Верховного Суду, визначальною ознакою доходу фізичної особи, що є об’єктом та базою оподаткування ПДФО та військовим збором, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Очевидно, що операції з криптовалютою можуть створювати приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Податковий кодекс також прямо передбачає, що до оподатковуваного доходу фізичної особи належать доходи від операцій з майном, а поняття «майно» для цілей оподаткування вживається в значенні, наведеному в Цивільному кодексі (тобто охоплює цифрові речі).
Таким чином, попри те, що Податковий кодекс не містить прямих положень щодо оподаткування віртуальних активів, операції з криптовалютою підпадають під ширше коло об’єктів оподаткування ПДФО та військовим збором, визначених Податковим кодексом.
Водночас для цілей оподаткування має значення не лише те, чи виникає об’єкт оподаткування у вигляді доходу, а й момент його виникнення, тобто податкова подія, із якою пов’язується виникнення податкового обов’язку у платника.
У світі для цілей оподаткування операцій з криптовалютою податковими подіями можуть вважатися майнінг, стейкінг, обмін однієї криптовалюти на іншу, продаж криптовалюти за фіатні кошти, оплата криптовалютою товарів/послуг тощо.
В Україні питання визначення податкової події для операцій з криптовалютами залишається відкритим. Це зумовлює необхідність проведення аналогій з іншими об’єктами оподаткування, для яких Податковий кодекс визначає момент виникнення податкового обов’язку. Водночас така правова невизначеність створює простір для різних інтерпретацій – як більш ліберальних, так і консервативних.
Позиція податкових органів
На думку податкових органів, дохід від операцій з криптовалютою виникає в момент продажу криптовалюти в обмін на «фіатні» кошти. Залежно від джерела походження доходів, такі доходи визнаються іноземними доходами, якщо джерело виплати іноземне, або іншим доходом – якщо джерело в Україні, та підлягають оподаткуванню ПДФО та військовим збором за загальною ставкою (наприклад, індивідуальні податкові консультації (далі – ІПК) № 4907/ІПК/99-00-04-04-02-09 від 30.11.2020, № 4736/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 19.12.2023, № 5156/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 7.11.2024; роз’яснення на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДПС України в категорії 103.02).
До моменту продажу криптовалюти, операції з нею не оподатковуються, а наявна у власності фізичної особи-платника криптовалюта не підлягає розкриттю в розділі VIII декларації про майновий стан і доходи (ІПК № 4260/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 10.11.2021).
Таким чином, податкові органи вважають податковою подією для цілей оподаткування операцій з криптовалютою виключно її продаж за фіатну валюту.
Такий підхід податкових органів вигідний власникам криптовалюти, оскільки фактично залишає поза податковим полем інші операції, які не передбачають продажу криптовалюти за фіат. Однак, з огляду на впровадження в Цивільний кодекс поняття «цифрової речі» підхід податкових органів може змінитися.
Оподаткування окремих операцій з криптовалютою
Продаж криптовалюти за фіат
Дохід, отриманий у 2024 році від продажу криптовалюти за фіатні кошти, оподатковується 18% ПДФО та 1,5% військового збору (за консервативного підходу за грудень 2024 року за ставкою 5%, оскільки фактично це операції з майном щодо яких повинна застосовуватися підвищена ставка військового збору з грудня 2024 року). При цьому витрати на придбання криптовалюти не враховуються.
Аналогічний підхід застосовується й до миттєвого продажу криптовалюти через «криптовалютні» картки, які дозволяють автоматично конвертувати активи у фіат під час оплати товарів у магазинах.
Майнінг
У багатьох країнах (зокрема, США, Німеччині, Великобританії) отримання криптовалюти в результаті майнінгу розглядається як отримання доходу і вважається податковою подією.
В Україні ж, навіть в умовах розповсюдження на криптовалюту поняття майна, є аргументи на користь того, що отримання криптовалюти від майнінгу не підлягає оподаткуванню, оскільки в Україні не оподатковується створення майна фізичною особою.
Тут можна провести паралель зі спорудженням будинку, створенням об’єкта права інтелектуальної власності (наприклад, комп’ютерної програми, картини, іншого твору). Такі об’єкти не визнаються доходом фізичної особи в момент їхнього створення, а оподатковуваний дохід виникає в момент продажу об’єкта або здійснення інших операцій з ним (наприклад, оренда, ліцензування тощо).
Обмін на інші криптовалюти
В умовах, коли криптовалюта підпадає під визначення майна, операція обміну однієї криптовалюти на іншу розглядається як договір міни (бартеру). Для цілей оподаткування така міна прирівнюється до продажу.
Це означає, що згідно з консервативним тлумаченням, обмін криптовалюти на іншу криптовалюту підлягає оподаткуванню 18% ПДФО та 1,5% військовим збором (знову ж таки, за консервативного підходу за грудень 2024 року за ставкою військового збору 5%).
Однак, оскільки законодавство не дозволяє враховувати витрати на придбання криптовалюти, застосування консервативного підходу може призвести до подвійного оподаткування при її продажу за фіат або при купівлі товарів та послуг за криптовалюту. Це фактично означає, що будь-яка операція оподатковуватиметься за повною вартістю криптоактиву, що ставить під сумнів справедливість такого фіскального підходу.
На нашу думку, оскільки чинне законодавство не дозволяє врахувати витрати на придбання криптоактивів, а сама криптовалюта зазвичай не має забезпеченої вартості, у зв’язку з чим реальний дохід виникає лише в момент її продажу, є аргументи на користь того, що операції з обміну однієї криптовалюти на іншу не підлягають оподаткуванню. Однак такий підхід не позбавлений ризиків профіскального підходу податкових органів.
Стейкінг
За своєю суттю стейкінг дещо схожий на внесення коштів на депозит з подальшим отриманням відсотків. Однак, через те, що криптовалюта не є грошовими коштами, правила оподаткування відсотків за депозитами не можуть бути застосовані до стейкінгу.
Враховуючи, що в результаті стейкінгу фізична особа отримує гарантований приріст криптовалюти, то відбувається майновий приріст, що підпадає під ознаки виникнення доходу. З цієї точки зору, дохід від стейкінгу може підпадати під об’єкт оподаткування ПДФО та військовим збором.
Водночас, як правило, приріст майна або збільшення його вартості за українським законодавством не призводить до виникнення податкового обов’язку, допоки особа не розпорядиться таким майном. Наприклад, фізична особа не сплачує податки з урожаю до моменту його продажу, оскільки сам факт отримання майна ще не означає отримання доходу.
Також на відміну від країн, де майнінг і стейкінг оподатковуються, в Україні відсутній механізм врахування вартості придбаних криптоактивів. Таким чином, якщо оподатковувати доходи від стейкінгу, то на етапі продажу отриманої від стейкінгу криптовалюти виникає її подвійне оподаткування. Це створює аргументи проти оподаткування доходів від стейкінгу в Україні, оскільки фактично оподатковується один і той самий дохід двічі.
По аналогії з обміном криптовалют, ми вважаємо, що за нинішнього стану правового регулювання є вагомі аргументи на користь того, що, операції зі стейкінгу не мають оподатковуватися. Водночас повністю виключити ризики профіскального підходу податкових органів, які можуть трактувати отримання криптовалюти від стейкінгу як дохід, на жаль, неможливо.
Придбання товарів (послуг) за криптовалюту
Якщо фізична особа передає криптовалюту в обмін на товар (послуги), має місце договір міни (бартеру). Як ми вже встановили, для цілей оподаткування міна прирівнюється до продажу, тому обмін криптовалюти на товар (роботи, послуги) підлягає оподаткуванню 18% ПДФО та 1,5% військовим збором (за консервативним підходом за грудень 2024 року за ставкою 5%).
Декларування та сплата податку
Декларацію про доходи, отримані в 2024 році, слід подати до 30.04.2025 року (включно), і сплатити податки до 30.07.2025 року.
На нашу думку, доходи від криптовалюти в декларації про майновий стан і доходи слід вказувати як іноземний дохід (рядок 10.10) або інші доходи (рядок 10.13), залежно від джерела отримання такого доходу (10.10 якщо джерело іноземне, та 10.13 якщо українське)
Також звертаємо увагу, що станом на зараз є два законопроекти, якими запропоновано зміни до законодавства в частині регулювання ринку криптовалют, а саме: законопроект № 10225 від 07.11.2023 та альтернативний законопроект № 10225-1 від 17.11.2023. Однак навіть якщо нове законодавство буде прийняте до 1.05.2025, то воно не застосовуватиметься ретроспективно.
Підсумовуючи вищесказане, оподаткування криптовалюти в Україні залишається складним питанням через відсутність чіткого регулювання. У цій статті ми окреслили основні проблеми та дилеми, з якими стикаються платники податків при декларуванні доходів від криптовалюти. Сподіваємося, що ці роз’яснення допоможуть вам ухвалити рішення. Якщо у вас залишилися питання, ми готові запропонувати нашу допомогу.